{"id":1795,"date":"2023-05-09T21:06:08","date_gmt":"2023-05-10T00:06:08","guid":{"rendered":"https:\/\/gnl.com.br\/?p=1795"},"modified":"2023-05-22T07:01:29","modified_gmt":"2023-05-22T10:01:29","slug":"planejamento-tributario-quais-os-limites","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/gnl.com.br\/blog\/planejamento-tributario-quais-os-limites\/","title":{"rendered":"Planejamento Tribut\u00e1rio: Quais os Limites?"},"content":{"rendered":"\n\n\n

Autor: Guilherme Costa Val
LL.M. em Tributa\u00e7\u00e3o Internacional pela University of Florida;<\/em>
Mestre em direito pela Faculdade de Direito Milton Campos;
Especialista em Direito Tribut\u00e1rio pelo IEC PUC\/MG;
Professor do LL.M. em Tributa\u00e7\u00e3o Internacional da PUC\/MG.<\/p>\n\n\n\n

1. Introdu\u00e7\u00e3o<\/strong><\/h2>\n\n\n\n

A zona cinzenta quanto aos limites dos planejamentos fiscais ou tribut\u00e1rios tem se feito presente ao longo dos \u00faltimos anos.<\/p>\n\n\n\n

Fraude \u00e0 lei, simula\u00e7\u00e3o, simula\u00e7\u00e3o relativa, dissimula\u00e7\u00e3o, neg\u00f3cio jur\u00eddico indireto, prop\u00f3sito negocial e ess\u00eancia sobre a forma s\u00e3o conceitos usualmente utilizados quando se trata do tema, na tentativa de regulamentar transa\u00e7\u00f5es que, apesar de l\u00edcitas do ponto de vista estrutural e formal, causam estranheza \u00e0 figura abstrata do \u201chomem m\u00e9dio\u201d, parecendo-lhe violar a lei em esp\u00edrito, em ess\u00eancia.[1]<\/sup><\/p>\n\n\n\n

Com o desenvolvimento econ\u00f4mico, o Brasil passou a gerar transa\u00e7\u00f5es mais sofisticadas e em muitos casos as referidas sofisticadas opera\u00e7\u00f5es, realizadas em um sistema altamente globalizado, s\u00e3o analisadas mediante escrut\u00ednio descontextualizado e pouco transparente da administra\u00e7\u00e3o p\u00fablica e, mesmo revestindo-se de toda legalidade formal, acabam por ser recha\u00e7adas sob o manto da m\u00e1cula de pr\u00e1tica simulada.<\/p>\n\n\n\n

Tal an\u00e1lise tem se arrimado em institutos civil\u00edsticos, especialmente ante a inaplicabilidade do par\u00e1grafo \u00fanico do artigo 116 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional como norma geral antielisiva ou antievasiva, haja vista a aus\u00eancia de sua regulamenta\u00e7\u00e3o, por\u00e9m, a jurisprud\u00eancia e doutrina t\u00eam dado maior \u00eanfase ao instituto da simula\u00e7\u00e3o quando da an\u00e1lise de planejamentos complexos. Ao dispor sobre o tema, o C\u00f3digo Civil determina que o neg\u00f3cio simulado \u00e9 nulo, por\u00e9m, o neg\u00f3cio dissimulado pode subsistir caso seja v\u00e1lido em subst\u00e2ncia e forma, veja-se:<\/p>\n\n\n\n

\n

<\/p>\n\u201cArt. 167. \u00c9 nulo o neg\u00f3cio jur\u00eddico simulado, mas subsistir\u00e1 o que se dissimulou, se v\u00e1lido for na subst\u00e2ncia e na forma.<\/em>
\u00a7 1o<\/sup><\/u>\u00a0Haver\u00e1 simula\u00e7\u00e3o nos neg\u00f3cios jur\u00eddicos quando:<\/em>
I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas \u00e0s quais realmente se conferem, ou transmitem;<\/em>
II – contiverem declara\u00e7\u00e3o, confiss\u00e3o, condi\u00e7\u00e3o ou cl\u00e1usula n\u00e3o verdadeira;<\/em>
III – os instrumentos particulares forem antedatados, ou p\u00f3s-datados.\u201d<\/em><\/cite><\/blockquote>\n\n\n\n

<\/p>\n\n\n\n

Parte da doutrina tradicional acerca de simula\u00e7\u00e3o \u2013 instituto que j\u00e1 se fazia presente no C\u00f3digo Civil de 1916 – apresenta vis\u00e3o restritiva sobre o tema, vinculando a an\u00e1lise da simula\u00e7\u00e3o \u00fanica e exclusivamente ao preenchimento ou n\u00e3o dos aspectos formais do neg\u00f3cio.<\/p>\n\n\n\n

Trata-se de vis\u00e3o positivista que torna dispens\u00e1vel a an\u00e1lise de qualquer outro aspecto inerente \u00e0 opera\u00e7\u00e3o, os fundamentos negocial e econ\u00f4mico seriam irrelevantes: para que se verifique simula\u00e7\u00e3o, h\u00e1 que se fazer presente uma declara\u00e7\u00e3o enganosa, contr\u00e1ria \u00e0 vontade das partes, visando iludir terceiros. Assim, havendo declara\u00e7\u00e3o de vontade fiel aos fatos (v.g. a cis\u00e3o ou incorpora\u00e7\u00e3o declarada efetivamente ocorreu j\u00e1 que devidamente operacionalizada dentro das formas legais) n\u00e3o h\u00e1 que se falar em simula\u00e7\u00e3o. Trata-se, em \u00faltima an\u00e1lise, da preval\u00eancia da forma sobre a subst\u00e2ncia.[2]<\/sup><\/p>\n\n\n\n

No entanto, h\u00e1 tamb\u00e9m a aplica\u00e7\u00e3o mais ampla do conceito de simula\u00e7\u00e3o, tal como defendida por Orlando Gomes[3]<\/sup>. Referida corrente passou a afastar o formalismo para implementar a vis\u00e3o causalista da simula\u00e7\u00e3o. Assim, o neg\u00f3cio perfeito do ponto de vista formal, por\u00e9m visto como n\u00e3o verdadeiro do ponto de vista da causa do neg\u00f3cio jur\u00eddico acabaria por se enquadrar no tipo simula\u00e7\u00e3o.<\/p>\n\n\n\n

De acordo com a corrente causalista, o neg\u00f3cio jur\u00eddico at\u00edpico, sem sentido do ponto de vista econ\u00f4mico social, poderia ser enquadrado como simula\u00e7\u00e3o independentemente de sua regularidade formal ou aparente legalidade.<\/p>\n\n\n\n

No que diz respeito \u00e0 an\u00e1lise dos casos concretos, o antigo Conselho de Contribuintes do Minist\u00e9rio da Fazenda, hoje CARF, manifestou-se por vezes acerca do tema e, ap\u00f3s passear por alguns dos conceitos mencionados, parece ter deixado de adotar a corrente cl\u00e1ssico-formalista ou voluntarista[4]<\/sup> acerca da simula\u00e7\u00e3o, prevalente at\u00e9 ano de 1996, para passar a estabelecer a necessidade de aplica\u00e7\u00e3o ampla do instituto da simula\u00e7\u00e3o quando da an\u00e1lise de reorganiza\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias e planejamentos tribut\u00e1rios.[5]<\/sup><\/p>\n\n\n\n

Atualmente, reina no CARF a exig\u00eancia de subst\u00e2ncia econ\u00f4mica ou log\u00edstica para a validade de opera\u00e7\u00e3o l\u00edcita do ponto de vista formal, por\u00e9m, vistas de certa forma como at\u00edpicas. De acordo com os mais recentes entendimentos do CARF, havendo respaldo econ\u00f4mico, log\u00edstico ou negocial capaz de arrimar opera\u00e7\u00e3o l\u00edcita, n\u00e3o h\u00e1 que se falar em nulidade. Por outro lado, reorganiza\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias ou planejamentos realizados dentro dos ditames da lei, por\u00e9m, sem qualquer prop\u00f3sito negocial al\u00e9m da redu\u00e7\u00e3o da carga tribut\u00e1ria, tendem a ser considerados il\u00edcitos. H\u00e1, pois, simula\u00e7\u00e3o, quando presente uma desconformidade entre o desejado e o praticado (n\u00e3o se deseja uma incorpora\u00e7\u00e3o, mas realiza-a em virtude de objetivo final oculto, qual seja, obten\u00e7\u00e3o de benef\u00edcio fiscal), por\u00e9m, tal subjetiva desconformidade vem sendo analisada sob a \u00f3tica do prop\u00f3sito do neg\u00f3cio praticado.<\/p>\n\n\n\n

De fato, avaliar a regularidade formal do neg\u00f3cio n\u00e3o requer grandes esfor\u00e7os, bastando-se confrontar os atos praticados com as formalidades prescritas em lei, contudo, como se deve analisar a presen\u00e7a dos demais elementos subjetivos da simula\u00e7\u00e3o no neg\u00f3cio praticado? Nessa linha, questiona-se: seria v\u00e1lida a an\u00e1lise da simula\u00e7\u00e3o mediante utiliza\u00e7\u00e3o do teste do prop\u00f3sito negocial ou haveria outras formas mais eficazes de se identificar a presen\u00e7a de ind\u00edcios de simula\u00e7\u00e3o nos neg\u00f3cios jur\u00eddicos?<\/p>\n\n\n\n

2. Compreendendo o \u201cBusiness Purpose Test\u201d <\/em>e seus Principais Padr\u00f5es<\/strong><\/h2>\n\n\n\n

O teste do prop\u00f3sito negocial foi criado no ano de 1935 pela Suprema Corte dos Estados Unidos quando da necessidade de se avaliar a exist\u00eancia de \u201csubst\u00e2ncia\u201d em opera\u00e7\u00e3o praticada por determinada contribuinte.
Em Gregory v. Helvering[6]<\/sup><\/em>, a contribuinte (Sra. Gregory) detinha 100% das a\u00e7\u00f5es da empresa United Mortgage Corporation<\/em> (United). A referida empresa, por sua vez, detinha 1.000 quotas da empresa Monitor Securities Corporation<\/em> (Monitor). O valor de mercado das quotas excedia o valor cont\u00e1bil e a Sra. Gregory pretendia alienar as referidas 1.000 quotas de forma a ter acesso direto (pessoa f\u00edsica) ao resultado financeiro da aliena\u00e7\u00e3o.<\/p>\n\n\n\n

O primeiro m\u00e9todo para tanto seria a distribui\u00e7\u00e3o das quotas da Monitor \u00e0 contribuinte a t\u00edtulo de dividendos e posteriormente sua aliena\u00e7\u00e3o pela Sra. Gregory. Contudo tal op\u00e7\u00e3o resultaria na tributa\u00e7\u00e3o dos dividendos no valor das quotas[8]<\/sup> e a Sra. Gregory visava atrair a incid\u00eancia da ben\u00e9fica tributa\u00e7\u00e3o sobre ganhos de capital. A Contribuinte, ent\u00e3o, criou uma nova empresa e utilizou-se de mecanismo do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio dos EUA[9]<\/sup> que previa isen\u00e7\u00e3o nos casos em que determinada empresa, parte de reorganiza\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria, distribu\u00edsse a seus acionistas quotas que detinha em outra empresa, tamb\u00e9m parte da reorganiza\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria e obteve, assim, a ben\u00e9fica tributa\u00e7\u00e3o do ganho de capital[10]<\/sup>.<\/p>\n\n\n\n

Ao analisar a opera\u00e7\u00e3o, a administra\u00e7\u00e3o p\u00fablica (\u201cCommissioner\u201d) decidiu por question\u00e1-la sob a alega\u00e7\u00e3o de que a empresa criada no contexto da reorganiza\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria (Averill) jamais possuiu subst\u00e2ncia e que, sendo assim, sua exist\u00eancia deveria ser desconsiderada para efeitos fiscais.[11]<\/sup><\/p>\n\n\n\n

O caso chegou \u00e0 Suprema Corte norte-americana e o tribunal entendeu que, n\u00e3o obstante o direito do contribuinte tentar reduzir o montante de tributos a serem recolhidos ou at\u00e9 mesmo evit\u00e1-los legalmente, havia que se verificar se o ato praticado se coadunava com a inten\u00e7\u00e3o do legislador.<\/p>\n\n\n\n

Nessa esteira, a Suprema Corte dos EUA viu-se diante do mesmo dilema que aflige os tribunais brasileiros hodiernamente (como analisar a presen\u00e7a de subst\u00e2ncia no neg\u00f3cio jur\u00eddico realizado?) e utilizou-se do \u201cbusiness purpose test\u201d para solucionar o impasse: inexistia prop\u00f3sito negocial (causa) que embasasse a exist\u00eancia da Averill j\u00e1 que a mesma serviu como mero instrumento criado com o escopo \u00fanico de viabilizar o tratamento ben\u00e9fico concedido a tais <\/p>\n\n\n\n

reorganiza\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias, deixando de existir em seguida sem que jamais tivesse participado de qualquer outra opera\u00e7\u00e3o, raz\u00e3o pela qual a reorganiza\u00e7\u00e3o operada deveria ser desconsiderada.<\/p>\n\n\n\n

Ap\u00f3s o julgamento, a doutrina do prop\u00f3sito negocial acabou por desdobrar o teste em tr\u00eas principais padr\u00f5es[11]<\/sup>:<\/p>\n\n\n\n

Transa\u00e7\u00f5es fict\u00edcias (sham transactions<\/em>): o teste do prop\u00f3sito negocial \u00e9 aplicado para desconsiderar a exist\u00eancia de uma entidade e\/ou o benef\u00edcio por ela obtido (direta ou indiretamente) quando a sociedade n\u00e3o apresenta raz\u00e3o de existir, servindo ao prop\u00f3sito \u00fanico de promover economia fiscal;<\/p>\n\n\n\n

Transa\u00e7\u00f5es fora da Realidade Econ\u00f4mica: aplica-se a casos em que a transa\u00e7\u00e3o \u00e9 praticada dentro dos contornos da lei e envolve rela\u00e7\u00f5es reais (a empresa n\u00e3o \u00e9 um mero ve\u00edculo e n\u00e3o possui car\u00e1ter transit\u00f3rio), por\u00e9m a transa\u00e7\u00e3o ou reorganiza\u00e7\u00e3o revela-se economicamente irreal na medida em que n\u00e3o teria sido realizada n\u00e3o fossem os resultados fiscais obtidos;<\/p>\n\n\n\n

\u201cStep Transactions\u201d: Um determinado resultado em um caminho linear n\u00e3o pode ser alterado em raz\u00e3o de utiliza\u00e7\u00e3o de caminho tortuoso injustificado (utiliza\u00e7\u00e3o de s\u00e9rie de opera\u00e7\u00f5es). O teste do prop\u00f3sito negocial pode ser aplicado para se determinar a necessidade ou n\u00e3o da desconsidera\u00e7\u00e3o de passos adotados em separado para que se analise a transa\u00e7\u00e3o como um todo, em aten\u00e7\u00e3o a seu resultado final.<\/p>\n\n\n\n

Em que pesem os not\u00f3rios preconceitos em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 utiliza\u00e7\u00e3o do teste no Brasil, parece n\u00edtida a semelhan\u00e7a entre suas facetas e a doutrina causalista da simula\u00e7\u00e3o \u2013 como se demonstrar\u00e1 a seguir -, na medida em que as indaga\u00e7\u00f5es a serem realizadas com fito a identificar-se a presen\u00e7a de ind\u00edcios de pr\u00e1tica simulada s\u00e3o, via de regra, as mesmas. Note-se que, usualmente, o teste do prop\u00f3sito negocial representa meramente a id\u00e9ia de que a validade das opera\u00e7\u00f5es, especialmente quando atipicamente resultam em benef\u00edcio tribut\u00e1rio, pode ser avaliada tamb\u00e9m pelo ponto de vista de sua razoabilidade econ\u00f4mico-social podendo e devendo o teste ser acompanhado de outras an\u00e1lises, de acordo com o caso[12]<\/sup>.<\/p>\n\n\n\n

De toda forma, vejamos exemplos da utiliza\u00e7\u00e3o da doutrina causalista de simula\u00e7\u00e3o e do teste do prop\u00f3sito negocial na pr\u00e1tica:<\/p>\n\n\n\n

3. A presen\u00e7a do \u201cbusiness purpose test\u201d nas Decis\u00f5es Administrativas<\/strong><\/h2>\n\n\n\n

No ano de 1996 o antigo Conselho de Contribuintes apreciou recurso volunt\u00e1rio (Caso Rexnord[13]<\/sup>) onde se discutia a presen\u00e7a de simula\u00e7\u00e3o em opera\u00e7\u00f5es do contribuinte (s\u00e9rie de cis\u00f5es que culminaram com incorpora\u00e7\u00e3o at\u00edpica, ou reversa, das empresas superavit\u00e1rias pelas deficit\u00e1rias).<\/p>\n\n\n\n

Na oportunidade, o Conselho pugnou pela desconsidera\u00e7\u00e3o da opera\u00e7\u00e3o sob o argumento que, nas palavras do Relator, \u201ca empresa rica (…) sistematicamente incorporou de fato as empresas pobres. (…) Extintas foram as outras empresas, cindidas parcialmente e por ela incorporadas.\u201d<\/em><\/p>\n\n\n\n

A an\u00e1lise do Relator, conselheiro Verinaldo Henrique Silva, abordou intrinsecamente par\u00e2metros t\u00edpicos do \u201cbusiness purpose test\u201d na medida em que confrontou a documenta\u00e7\u00e3o acostada aos autos relativa \u00e0 declara\u00e7\u00e3o de vontade expressa com os efeitos efetivamente almejados. Obviamente, para delimitar os efeitos almejados, caso diverso do que ostensivamente indicado, houve que se questionar os prop\u00f3sitos de tal opera\u00e7\u00e3o nos exatos termos dos testes sugeridos pelo \u201cBusiness Purpose Test<\/em>\u201d: n\u00e3o havia raz\u00e3o log\u00edstica ou negocial para as opera\u00e7\u00f5es realizadas e, de fato, n\u00e3o havia continuidade dos neg\u00f3cios por parte da empresa incorporadora, mas sim pela incorporada. N\u00e3o havia, pois, substrato econ\u00f4mico capaz de respaldar a opera\u00e7\u00e3o.<\/p>\n\n\n\n

No julgamento do caso Martins[14]<\/sup>, que tamb\u00e9m tratou de incorpora\u00e7\u00e3o \u00e0s avessas, a l\u00f3gica utilizada foi a mesma; contudo, o relator entendeu pela exist\u00eancia de substrato econ\u00f4mico na opera\u00e7\u00e3o. Necessariamente houve que se questionar a causalidade da opera\u00e7\u00e3o, utilizando-se alguns dos testes inerentes \u00e0 doutrina do \u201cbusiness purpose\u201d: h\u00e1 raz\u00e3o log\u00edstica ou econ\u00f4mico-social para a opera\u00e7\u00e3o? Em sess\u00e3o de 01\/02\/2012 o CARF tamb\u00e9m aplicou implicitamente o teste do prop\u00f3sito negocial ao julgar caso rotulado como opera\u00e7\u00e3o de \u201ccasa-e-separa\u201d supostamente realizada para eliminar ganho de capital em opera\u00e7\u00e3o de aliena\u00e7\u00e3o de ativos disfar\u00e7ada de parceria (caso Klabin).[15]<\/sup><\/p>\n\n\n\n

Na referida hip\u00f3tese o conselheiro relator se convenceu da presen\u00e7a de simula\u00e7\u00e3o pelas seguintes raz\u00f5es: a) a associa\u00e7\u00e3o entre as empresas durou menos de 30 dias, logo o intuito de parceria jamais teria existido; b) as opera\u00e7\u00f5es, da forma como se apresentam, somente foram realizadas em virtude de benef\u00edcios fiscais que proporcionaram (n\u00e3o-tributa\u00e7\u00e3o do ganho de capital e aproveitamento de \u00e1gio), n\u00e3o possuindo maiores substratos log\u00edsticos ou econ\u00f4mico-sociais.<\/p>\n\n\n\n

Trata-se, portanto, de clara utiliza\u00e7\u00e3o de testes da doutrina do prop\u00f3sito negocial (transa\u00e7\u00f5es fora da realidade econ\u00f4mica) na tentativa de se definir a real vontade das partes ou a rela\u00e7\u00e3o de causalidade, oculta na esp\u00e9cie por s\u00e9rie de atos jur\u00eddicos. Note-se que o relator tamb\u00e9m se utilizou do teste da continuidade do empreendimento[16]<\/sup> para determinar que o \u00ednfimo prazo entre o \u201ccasa e separa\u201d denotaria presen\u00e7a de diverg\u00eancia entre a vontade formalmente materializada e a realidade dos atos.<\/p>\n\n\n\n

Ainda em recente ac\u00f3rd\u00e3o, o CARF identificou como simulada a opera\u00e7\u00e3o de subscri\u00e7\u00e3o de a\u00e7\u00f5es de uma sociedade an\u00f4nima com integraliza\u00e7\u00e3o em dinheiro e registro de \u00e1gio e subsequente retirada da s\u00f3cia origin\u00e1ria com resgate das a\u00e7\u00f5es e posterior cancelamento. Ao apreciar o caso, o conselheiro relator tratou expressamente da necess\u00e1ria causalidade em neg\u00f3cios jur\u00eddicos alegando que \u201cPara se identificar a natureza do neg\u00f3cio praticado pelo contribuinte, deve ser identificada qual \u00e9 a sua causalidade(…). Assim, neg\u00f3cio jur\u00eddico sem causa n\u00e3o pode ser caracterizado como neg\u00f3cio jur\u00eddico indireto.\u201d <\/em>[17]<\/sup><\/p>\n\n\n\n

No caso em apre\u00e7o, o relator entendeu pela falta de subst\u00e2ncia que embasasse as transa\u00e7\u00f5es: a estrutura n\u00e3o teria sido utilizada caso o aproveitamento do \u00e1gio fosse invi\u00e1vel e os fatos demonstram a inexist\u00eancia de continuidade do empreendimento, em contraste \u00e0 vontade declarada. Mais uma vez, como teria o relator atingido tal conclus\u00e3o? A base do racioc\u00ednio \u00e9 que um neg\u00f3cio jur\u00eddico sem causa nada mais \u00e9 que um neg\u00f3cio jur\u00eddico sem prop\u00f3sito. Para identificar a causalidade do neg\u00f3cio fez-se mister definir sua realidade econ\u00f4mico-social: h\u00e1 prop\u00f3sito econ\u00f4mico-social ou log\u00edstico para tal transa\u00e7\u00e3o? A realidade se ad\u00e9qua ao objetivo declarado?<\/p>\n\n\n\n

Seria a transa\u00e7\u00e3o realizada caso o benef\u00edcio tribut\u00e1rio n\u00e3o existisse? Os fatos demonstram continuidade do empreendimento formalmente apresentado?<\/p>\n\n\n\n

Todas as indaga\u00e7\u00f5es realizadas – mesmo que quase sempre de forma impl\u00edcita – s\u00e3o partes do teste do prop\u00f3sito negocial e as conclus\u00f5es materializadas na decis\u00e3o s\u00e3o, em verdade, respostas \u00e0 aplica\u00e7\u00e3o dos referidos testes, em seus v\u00e1rios padr\u00f5es, quando da an\u00e1lise da causalidade das opera\u00e7\u00f5es para determinar a presen\u00e7a ou n\u00e3o de simula\u00e7\u00e3o.<\/p>\n\n\n\n

H\u00e1 mais. Em situa\u00e7\u00e3o envolvendo exporta\u00e7\u00e3o para pessoa vinculada que, supostamente, realizaria a revenda do produto no exterior[18]<\/sup>, o Conselho de Contribuintes tamb\u00e9m chegou a aplicar claramente o teste do prop\u00f3sito negocial, perquirindo pela subst\u00e2ncia log\u00edstica e estrutural da empresa controlada no exterior, localizada em para\u00edso fiscal. No caso o Conselho entendeu que a aus\u00eancia de estrutura operacional das empresas controladas pela Contribuinte-Recorrente, aliada ao porte dos neg\u00f3cios praticados e aus\u00eancia de comprova\u00e7\u00e3o das opera\u00e7\u00f5es de compra e revenda dos produtos denotaria simula\u00e7\u00e3o e julgou pelo afastamento da aplica\u00e7\u00e3o de normas de pre\u00e7os de transfer\u00eancia e manuten\u00e7\u00e3o da cobran\u00e7a tribut\u00e1ria como se a opera\u00e7\u00e3o se desse diretamente entre a empresa brasileira e o consumidor final no exterior.<\/p>\n\n\n\n

Novamente, trata-se de clara aplica\u00e7\u00e3o do \u201cbusiness purpose test\u201d para identificar-se a presen\u00e7a de interposi\u00e7\u00e3o de empresa fict\u00edcia, a qual teria sido criada visando redu\u00e7\u00e3o de tributa\u00e7\u00e3o no Brasil e ac\u00famulo de rendimentos em para\u00edso fiscal. Neste caso, o teste da realidade econ\u00f4mica do neg\u00f3cio e o teste da empresa fict\u00edcia foram aplicados para que a presen\u00e7a de simula\u00e7\u00e3o fosse avaliada e conclui-se pela desconsidera\u00e7\u00e3o do neg\u00f3cio aparente.<\/p>\n\n\n\n

4. A presen\u00e7a intr\u00ednseca do \u201cbusiness purpose test\u201d em Decis\u00e3o Judicial sobre o Tema \u2013 O caso Josapar<\/strong><\/h2>\n\n\n\n

O Tribunal Regional Federal da 4\u00aa Regi\u00e3o tamb\u00e9m enfrentou o tema quando da an\u00e1lise de Apela\u00e7\u00e3o nos autos de n. 2004.71.10.003965-9\/RS. Tratou o caso de opera\u00e7\u00e3o de incorpora\u00e7\u00e3o \u00e0s avessas na qual a Supremo Industrial, detentora de substancial preju\u00edzo fiscal acumulado, incorporou a empresa Suprarroz S.A., superavit\u00e1ria. Nessa esteira, os preju\u00edzos fiscais da Incorporadora foram utilizados para reduzir o imposto de renda e CSLL nos exerc\u00edcios seguintes. Posteriormente, a Josapar \u2013 Joaquim Oliveira Participa\u00e7\u00f5es S.A. incorporou a Suprarroz S.A.<\/p>\n\n\n\n

Em sua apela\u00e7\u00e3o Josapar insistiu pela inexist\u00eancia de simula\u00e7\u00e3o sob o argumento de que a opera\u00e7\u00e3o teria sido realizada dentro dos contornos legais e formais previstos na legisla\u00e7\u00e3o, com a efetiva incorpora\u00e7\u00e3o e extin\u00e7\u00e3o da empresa incorporada.<\/p>\n\n\n\n

No entanto, aplicando claramente o teste do prop\u00f3sito negocial, o TRF4 alegou que, no caso, a opera\u00e7\u00e3o de incorpora\u00e7\u00e3o tal como apresentada era economicamente invi\u00e1vel, tendo sido realizada \u00fanica e exclusivamente para viabilizar o aproveitamento dos preju\u00edzos fiscais da incorporadora.[19]<\/sup> Ou seja, aplicou-se o teste do prop\u00f3sito negocial na \u201cmodalidade\u201d realidade econ\u00f4mica do neg\u00f3cio<\/em>. A Josapar interp\u00f4s recurso ao Superior Tribunal de Justi\u00e7a, que manteve o posicionamento do Tribunal Regional e, mesmo sem entrar no m\u00e9rito da quest\u00e3o, deu a entender que a an\u00e1lise da realidade econ\u00f4mica, log\u00edstica, cont\u00e1bil e operacional realizada pelo TRF4 teria sido a forma correta de se avaliar a exist\u00eancia de simula\u00e7\u00e3o no caso, ao dispor que:<\/p>\n\n\n\n

\n

<\/p>\n\u201c(…)11. Para chegar \u00e0 conclus\u00e3o de que houve simula\u00e7\u00e3o, o Tribunal de origem apreciou cuidadosa e aprofundadamente os balan\u00e7os e demonstrativos de Supremo e Suprarroz, a configura\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria superveniente, a composi\u00e7\u00e3o do conselho de administra\u00e7\u00e3o e as opera\u00e7\u00f5es comerciais realizadas pela empresa resultante da incorpora\u00e7\u00e3o. Concluiu, peremptoriamente, pela inviabilidade econ\u00f4mica da opera\u00e7\u00e3o simulada.\u201d <\/em>[20]<\/sup><\/cite><\/blockquote>\n\n\n\n

Parece-nos que o STJ tangenciou o tema e acabou por validar a utiliza\u00e7\u00e3o do teste do prop\u00f3sito negocial (mesmo que aliado a outros testes e an\u00e1lises) como instrumento, dir\u00edamos, quase intr\u00ednseco, \u00e0 identifica\u00e7\u00e3o de pr\u00e1tica simulada. Isso porque a an\u00e1lise de demonstra\u00e7\u00f5es cont\u00e1beis em aten\u00e7\u00e3o \u00e0 configura\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria e opera\u00e7\u00f5es praticadas pela empresa s\u00e3o essenciais \u00e0 compreens\u00e3o da realidade econ\u00f4mico-social da opera\u00e7\u00e3o que, no caso, foi interpretada como irreal sob tais pontos de vista. Seria o neg\u00f3cio aparente economicamente vi\u00e1vel? H\u00e1 raz\u00f5es econ\u00f4mico-sociais ou log\u00edsticas que suportem a transa\u00e7\u00e3o? <\/p>\n\n\n\n

Ou seja, aplica\u00e7\u00e3o direta do teste do prop\u00f3sito negocial visando \u00e0 compreens\u00e3o da realidade econ\u00f4mica do ato praticado para, ent\u00e3o, confrontar-se a realidade com a vontade declarada\/aparente. Mais uma vez, a teoria causalista encontrou respaldo no teste do prop\u00f3sito negocial quando da verifica\u00e7\u00e3o de ind\u00edcios de pr\u00e1tica simulada.<\/p>\n\n\n\n

5. O Problema das transa\u00e7\u00f5es ou reorganiza\u00e7\u00f5es realizadas em cadeia e a aplicabilidade da \u201cstep transaction doctrine\u201d<\/em> como teste inerente \u00e0 an\u00e1lise de simula\u00e7\u00e3o<\/strong><\/h2>\n\n\n\n

Outra quest\u00e3o comumente analisada em reorganiza\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias diz respeito \u00e0s opera\u00e7\u00f5es praticadas em sequ\u00eancia, em alguns casos, com intervalos m\u00ednimos entre si e que parecem, \u00e0 primeira vista, terem sido implementadas com intuito \u00fanico de obten\u00e7\u00e3o de vantagem fiscal.<\/p>\n\n\n\n

O problema que afligiu as cortes norte-americanas e hoje come\u00e7a a assolar os tribunais administrativos brasileiros reside em decidir quando a s\u00e9rie de opera\u00e7\u00f5es deve ser analisada separadamente ou em conjunto em aten\u00e7\u00e3o ao resultado ou objetivo final. Seriam os testes da \u201cstep transaction doctrine\u201d aplic\u00e1vel no Brasil?<\/p>\n\n\n\n

N\u00e3o obstante a constante utiliza\u00e7\u00e3o equivocada do termo no Brasil, a \u201cstep transaction doctrine\u201d teve sua origem nos EUA para determinar que o resultado que seria auferido em uma transa\u00e7\u00e3o direta ou linear n\u00e3o poderia ser distorcido pela interposi\u00e7\u00e3o de uma s\u00e9rie de opera\u00e7\u00f5es, caso tais opera\u00e7\u00f5es fossem reprovadas em an\u00e1lises (ou testes) sugeridas pelos tribunais[21]<\/sup>. Com a aplica\u00e7\u00e3o dos testes, ante a eventual reprova ou tipifica\u00e7\u00e3o em um dos padr\u00f5es sugeridos, as opera\u00e7\u00f5es estariam sujeitas \u00e0 aplica\u00e7\u00e3o da \u201cstep transaction doctrine\u201d e seriam analisadas de forma global e n\u00e3o individual.[22]<\/sup><\/p>\n\n\n\n

Apesar de reconhecerem a inexist\u00eancia de teste universal capaz de solucionar o problema, as varia\u00e7\u00f5es sobre os testes para a aplica\u00e7\u00e3o da \u201cstep transaction\u201d assim foram consolidadas nos EUA: Teste da obriga\u00e7\u00e3o contratual: Representa o teste mais restrito. As opera\u00e7\u00f5es individuais s\u00e3o desconsideradas em aten\u00e7\u00e3o ao resultado final se, \u00e0 \u00e9poca da primeira opera\u00e7\u00e3o existisse obriga\u00e7\u00e3o contratual prevendo as demais etapas;[23]<\/sup><\/p>\n\n\n\n

Teste do resultado final: Representa o teste mais abrangente. As opera\u00e7\u00f5es individuais s\u00e3o desconsideradas ante \u00e0 presen\u00e7a de ind\u00edcios de que fazem parte de uma \u00fanica opera\u00e7\u00e3o visando determinado resultado final (inten\u00e7\u00e3o das partes); [24]<\/sup><\/p>\n\n\n\n

Teste da Interdepend\u00eancia: As opera\u00e7\u00f5es individuais s\u00e3o desconsideradas caso se constate que sejam interdependentes de tal forma que as rela\u00e7\u00f5es legais criadas em uma transa\u00e7\u00e3o revelam-se est\u00e9reis sem a presen\u00e7a das demais etapas.[25]<\/sup><\/p>\n\n\n\n

Desde ent\u00e3o as alternativas v\u00eam sendo aplicadas de acordo com o caso na tentativa de determinar a necessidade ou n\u00e3o de desconsidera\u00e7\u00e3o da opera\u00e7\u00e3o. Impende salientar que a mera presen\u00e7a de opera\u00e7\u00f5es em sequ\u00eancia por si s\u00f3 n\u00e3o atrai a aplica\u00e7\u00e3o da referida doutrina. A desconsidera\u00e7\u00e3o da individualidade das transa\u00e7\u00f5es apenas ocorre em caso de tipifica\u00e7\u00e3o (ou reprova, dependendo do teste aplicado) em algum dos testes sugeridos. No Brasil os tribunais administrativos t\u00eam se utilizado da an\u00e1lise sist\u00eamica das reorganiza\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias em aten\u00e7\u00e3o \u00e0 doutrina ampla de simula\u00e7\u00e3o, desconsiderando opera\u00e7\u00f5es individuais consideradas enganosas:<\/p>\n\n\n\n

\n

<\/p>\n\u201cOPERA\u00c7\u00d5ES ESTRUTURADAS EM SEQU\u00caNCIA. LEGALIDADE A realiza\u00e7\u00e3o de opera\u00e7\u00f5es estruturadas em seq\u00fc\u00eancia, embora individualmente ostentem legalidade do ponto de vista formal, n\u00e3o garante a legitimidade do conjunto de opera\u00e7\u00f5es, quando fica comprovado que os atos praticados tinham objetivo diverso daquele que lhes \u00e9 pr\u00f3prio. Recurso volunt\u00e1rio negado.\u201d[26]<\/sup><\/em><\/cite><\/blockquote>\n\n\n\n

De fato a utiliza\u00e7\u00e3o do instituto da simula\u00e7\u00e3o parece ser suficiente \u00e0 an\u00e1lise e controle das reorganiza\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias realizadas em cascata, todavia, quer nos parecer que, como aspecto inerente ao teste do prop\u00f3sito negocial, determinados testes da \u201cstep transaction doctrine\u201d s\u00e3o usualmente aplicados pelo fisco e at\u00e9 mesmo pelo CARF. Dentre tais testes destacam-se o teste do resultado final e o teste da interdepend\u00eancia das opera\u00e7\u00f5es, haja vista tratarem-se de questionamentos v\u00e1lidos sobre aspectos nevr\u00e1lgicos da subst\u00e2ncia das opera\u00e7\u00f5es: seriam as opera\u00e7\u00f5es autosuficientes ou apenas justificar-se-iam caso os pr\u00f3ximos passos fossem tomados? H\u00e1 ind\u00edcios de que as opera\u00e7\u00f5es foram planejadas para atingir resultado diverso do que seria alcan\u00e7ado em transa\u00e7\u00e3o \u201clinear\u201d? Existia obriga\u00e7\u00e3o contratual prevendo diversos passos a serem adotados?<\/p>\n\n\n\n

Afora situa\u00e7\u00f5es em que a presen\u00e7a da simula\u00e7\u00e3o salta aos olhos, os referidos testes ser\u00e3o necessariamente utilizados, mesmo que intrinsecamente, para se atingir conclus\u00e3o quanto \u00e0 presen\u00e7a ou n\u00e3o de simula\u00e7\u00e3o e, consequentemente, necessidade ou n\u00e3o de desconsidera\u00e7\u00e3o da individualidade das transa\u00e7\u00f5es.<\/p>\n\n\n\n

Frise-se: n\u00e3o h\u00e1 outra forma de se analisar aspectos subjetivos de transa\u00e7\u00f5es em cascata realizadas dentro de estrutura de reorganiza\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria ou planejamento tribut\u00e1rio. A subjetividade da \u201cinten\u00e7\u00e3o das partes\u201d n\u00e3o permite elucubra\u00e7\u00f5es distorcidas e tampouco aplica\u00e7\u00e3o de correntes que privilegiam a forma sobre a subst\u00e2ncia.<\/p>\n\n\n\n

A t\u00edtulo de exemplo, vale explorar o caso t\u00edpico do \u201ccasa-e-separa\u201d em que dois contribuintes formam sociedade na qual se aportam im\u00f3vel e recursos financeiros e, em curto per\u00edodo de tempo, a sociedade se desfaz com a troca dos bens em liquida\u00e7\u00e3o, evitando a incid\u00eancia do imposto sobre transmiss\u00e3o de bens im\u00f3veis – ITBI. Via de regra, a doutrina e os tribunais enxergam em tal estrutura a presen\u00e7a de simula\u00e7\u00e3o ou dissimula\u00e7\u00e3o: a verdadeira inten\u00e7\u00e3o das partes \u00e9 transferir a propriedade do im\u00f3vel sem o pagamento do imposto devido. No entanto, quais os crit\u00e9rios utilizados para se atingir tal conclus\u00e3o? Como identificar a verdadeira inten\u00e7\u00e3o das partes?<\/p>\n\n\n\n

Ora, utiliza-se como base \u00e0 referida conclus\u00e3o o curto per\u00edodo de tempo da sociedade formada, situa\u00e7\u00e3o que denotaria a aus\u00eancia de prop\u00f3sito negocial (descontinuidade do empreendimento ou empreendimento fict\u00edcio) que justificasse a exist\u00eancia da nova sociedade, j\u00e1 que possui car\u00e1ter meramente provis\u00f3rio e irreal.<\/p>\n\n\n\n

Ou seja, at\u00e9 mesmo em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 opera\u00e7\u00e3o apontada \u00e0 unanimidade como simulada pela doutrina e jurisprud\u00eancia o prop\u00f3sito negocial e os testes da sugeridos pela \u201cstep transaction doctrine\u201d apresentam-se como essenciais ao embasamento da conclus\u00e3o subjetiva de que \u201ca verdadeira inten\u00e7\u00e3o das partes \u00e9 transferir a propriedade do im\u00f3vel sem o pagamento do imposto devido.\u201d <\/p>\n\n\n\n

Parece-nos, pois, que os testes da \u201cstep transaction doctrine\u201d acabam apresentando-se como questionamentos inescap\u00e1veis quando da an\u00e1lise de transa\u00e7\u00f5es em cascata, podendo ser utilizado preventivamente no momento da cria\u00e7\u00e3o e implementa\u00e7\u00e3o de planejamentos e devendo ser aplicado na verifica\u00e7\u00e3o de eventual simula\u00e7\u00e3o em caso concreto.<\/p>\n\n\n\n

6. Conclus\u00f5es<\/strong><\/h2>\n\n\n\n

Em conclus\u00e3o, verifica-se que, caso a aplica\u00e7\u00e3o do conceito de simula\u00e7\u00e3o no controle de planejamentos seja mantida, o teste do prop\u00f3sito negocial e a \u201cstep transaction doctrine\u201d revelam-se essenciais an\u00e1lise \u00e0 sua aplicabilidade em casos de reorganiza\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias ou planejamentos tribut\u00e1rios e v\u00eam sendo utilizados implicitamente pelos julgadores.<\/p>\n\n\n\n

A aplica\u00e7\u00e3o expl\u00edcita dos testes e a solidifica\u00e7\u00e3o de doutrina dispondo sobre suas facetas, contudo, auxiliariam \u00e0 transpar\u00eancia dos julgamentos como tamb\u00e9m orientariam as pr\u00f3prias reorganiza\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias e planejamentos tribut\u00e1rios, os quais, at\u00e9 ent\u00e3o, t\u00eam se apresentado como verdadeiros voos no escuro aos aplicadores do direito.<\/p>\n\n\n\n

Vale frisar que n\u00e3o se pretende sugerir a ado\u00e7\u00e3o de estrangeirismos, mas apenas a aplica\u00e7\u00e3o clara e expressa de testes que, apesar de inicialmente desenvolvidos na Am\u00e9rica do Norte, acabaram sendo parcialmente \u201cimportados\u201d para justificar autua\u00e7\u00f5es referentes a planejamentos tribut\u00e1rios.<\/p>\n\n\n\n

Tamb\u00e9m cumpre salientar que os testes n\u00e3o s\u00e3o exclusivos e\/ou excludentes, ou seja, demais situa\u00e7\u00f5es n\u00e3o englobadas pelos mesmos podem e devem ser avaliadas quando da an\u00e1lise de planejamentos tribut\u00e1rios que apresentem ind\u00edcios de simula\u00e7\u00e3o.<\/p>\n\n\n\n

De mais a mais, parece claro que, mantida a linha de entendimento atual quanto a validade dos planejamentos tribut\u00e1rios, mesmo que n\u00e3o adotados explicitamente, os questionamentos propostos pelo \u201cbusiness purpose \/step transaction doctrine\u201d materializam-se como instrumentos de apoio aos aplicadores do direito, especialmente no que tange \u00e0 realiza\u00e7\u00e3o de testes de ader\u00eancia em reorganiza\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias e planejamentos tribut\u00e1rios.<\/p>\n\n\n\n

<\/p>\n\n\n\n

[1] Exemplo comum eram as opera\u00e7\u00f5es denominadas de \u201ccasa e separa\u201d em que os contribuintes transmutavam a compra e venda de im\u00f3vel em integraliza\u00e7\u00e3o ao capital de empresa com subsequente dissolu\u00e7\u00e3o da sociedade e entrega de valores em esp\u00e9cie ao antigo propriet\u00e1rio do bem, visando evitar a incid\u00eancia do ITBI).<\/em>
[2] \u201cNa simula\u00e7\u00e3o relativa, pelo contr\u00e1rio, as partes pretendem realizar um neg\u00f3cio, mas de forma diferente daquele que se apresenta. H\u00e1 diverg\u00eancia, no todo ou em parte, no neg\u00f3cio efetivamente efetuado. Aqui existe ato ou neg\u00f3cio dissimulado, oculto, que forma um complexo negocial \u00fanico.\u201d<\/em>.
\u201c(…)a simula\u00e7\u00e3o relativa, pelo contr\u00e1rio, as partes pretendem realizar um neg\u00f3cio, mas de forma diferente daquele que se apresenta. H\u00e1 diverg\u00eancia, no todo ou em parte, no neg\u00f3cio efetivamente efetuado. Aqui existe ato ou neg\u00f3cio dissimulado, oculto, que forma um complexo negocial \u00fanico.\u201d <\/em>Venosa, Silvio, Direito Civil: Parte Geral, 4\u00aa ed. S\u00e3o Paulo, Atlas, 2004. pag. 481
[3] GOMES,Orlando. Introdu\u00e7\u00e3o ao direito civil.Rio de Janeiro, Forense, 1977, pag. 517.
[3] GODOI,Marciano Seabra, Rev. direito GV, vol.8 no.1, S\u00e3o Paulo Jan\/Jul 2012
[4] GODOI,Marciano Seabra, Rev. direito GV, vol.8 no.1, S\u00e3o Paulo Jan\/Jul 2012
[5] Primeiro Conselho de Contribuintes.C\u00e2mara Superior de Recursos Fiscais. Ac\u00f3rd\u00e3o n.01-02.107, Relator: Verinaldo Henrique da Silva, D.O.U. 02\/12\/1996 <\/em><\/sub>
[6] Gregory v. Helvering, Supreme Court of the United States, 1935. 293 U.S. 46<\/em><\/sub>
[7] A distribui\u00e7\u00e3o de dividendos, via de regra, \u00e9 tributada nos EUA.<\/sup>
[8] \u201cInternal Revenue Code\u201d, <\/em>\u00a7112(g), 1928.
[9] Seguindo ditames do \u201cInternal Revenue Code\u201d a Sr. Gregory constituiu a empresa Averill Corporation (Averill)  em 18 de setembro de 1928 e, tr\u00eas dias depois, a United transferiu para a Averill as 1.000 quotas da Monitor. Em troca, todas as a\u00e7\u00f5es da Averill foram emitidas em favor da Sra. Gregory (trata-se de atalho que teve o mesmo efeito da emiss\u00e3o das quotas da Averill em favor  da United e posterior distribui\u00e7\u00e3o de tais quotas a t\u00edtulo de dividendos pela United \u00e0 Sra. Gregory). Em 24 de Setembro Averill foi dissolvida e liquidada mediante a distribui\u00e7\u00e3o de todo seus ativos (quotas da Monitor) \u00e0 sua \u00fanica acionista, Sra. Gregory. Nenhum outro neg\u00f3cio foi realizado pela Averill.<\/sub>
A Contribuinte alegou que a transfer\u00eancia para a Averill constitu\u00eda parte de processo de reorganiza\u00e7\u00e3o, eis que a United controlava a Averill, e, portanto, a distribui\u00e7\u00e3o das quotas da Averill a ela seria isenta.  As quotas da Averill recebidas tomaram como base parte do valor cont\u00e1bil das quotas da United (US$ 57.325,45) e, imediatamente, a Sra. Gregory alienou as quotas da Monitor por US$133.333,33 apurando ganho de capital de US$76.006,88 (al\u00edquotas inferiores \u00e0 tributa\u00e7\u00e3o de dividendos).
[10] A desconsidera\u00e7\u00e3o da Averill geraria tributa\u00e7\u00e3o integral do valor das quotas (US$133.333,33) a t\u00edtulo de \u201cordinary income\u201d (al\u00edquotas superiores \u00e0s utilizadas na tributa\u00e7\u00e3o de ganhos de capital).
[11] McDaniel, McMahon, Simmons, Federal Income Taxation of Corporations, 3a <\/sup><\/em>ed., Foundation Press, p\u00e1g. 584
[12] H\u00e1, contudo, requerimento espec\u00edfico por parte do fisco norte-americano quanto \u00e0 utiliza\u00e7\u00e3o do \u201cbusiness purpose test\u201d na averigua\u00e7\u00e3o de regularidade das cis\u00f5es. Treasure Regulation<\/em> \u00a71.355-2(d)(3)(ii). Al\u00e9m disso, via de regra, o teste do prop\u00f3sito negocial \u00e9 apenas um dos testes utilizados na verifica\u00e7\u00e3o de subst\u00e2ncia em reorganiza\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias, as quais ainda podem ser objeto dos seguintes testes, dentre outros:<\/sub><\/p>\n\n\n\n

    \n
  1. Teste do Empreendimento\/ramo de neg\u00f3cio ativo;<\/sub><\/li>\n\n\n\n
  2. Teste de atividade do empreendimento adquirido nos \u00faltimos 5 anos;<\/sub><\/li>\n\n\n\n
  3. Teste da continuidade da participa\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria ap\u00f3s a reestrutura\u00e7\u00e3o;<\/sub><\/li>\n\n\n\n
  4. Teste da continuidade do empreendimento<\/sub>.<\/li>\n<\/ol>\n\n\n\n

    [13] . Primeiro Conselho de Contribuintes. C\u00e2mara Superior de Recursos Fiscais. Ac\u00f3rd\u00e3o n.01-02.107, Relator: Verinaldo Henrique da Silva, D.O.U. 02\/12\/1996.
    [14] S\u00e9tima C\u00e2mara\/Primeiro Conselho de Contribuintes, Ac\u00f3rd\u00e3o 107-07.596, sess\u00e3o de 14.04.2004.
    [15] Terceira C\u00e2mara\/1\u00aa Turma Ordin\u00e1ria CARF, Ac\u00f3rd\u00e3o 130100.810, sess\u00e3o de 01.002.2012
    [16] Parte da doutrina norte-americana considera o teste da continuidade do empreendimento (\u201cCOBE\u201d) como um dos testes do prop\u00f3sito negocial (Jasper L. Cummings \u201cin\u201d \u201cCOBE Acquisition is a business purpose\u201d<\/em>, Tax Analysts).
    [17] Ac\u00f3rd\u00e3o 1401-00.155, D.O.U. de 01.02.2011
    [18] Quinta C\u00e2mara\/Primeiro Conselho de Contribuintes, Ac\u00f3rd\u00e3o 105-017.083, sess\u00e3o de 25.06.2008.
    [19] Nas palavras do Relator, Des. Dirceu de Almeida Soares: (…)\u201cNo caso, era invi\u00e1vel economicamente a opera\u00e7\u00e3o de incorpora\u00e7\u00e3o procedida, tendo em vista que a aludida incorporadora existia apenas juridicamente, tendo servido apenas de “fachada” para a opera\u00e7\u00e3o, a fim de serem aproveitados seus preju\u00edzos fiscais – cujo aproveitamento a lei expressamente vedava.\u201d<\/em> TRF 4\u00aa Regi\u00e3o, AC n. 2004.71.10.003965-9\/RS, D.O.U. de 06.09.2006
    [20] REsp 946.707\/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, J. de 25.08.2009, D.O.U. de 31.08.2009
    [21] Minnesota Tea Co. V. Helvering<\/em>, 302 U.S. 609, 613 (1938).
    [21] Note-se que nos EUA a \u201cStep Transaction doctrine\u201d<\/em> pode, em determinadas situa\u00e7\u00f5es, beneficiar o contribuinte.
    [23] Commissioner v. Gordon, 391 U.S. 83, 96 (1968).
    [24] King Enterprises Inc. v. United States, 418 F. 2d 511 (1969).
    [25] American Bantam Car Co. v. Commissioner, 11 T.C. 397 (1948).
    [26] Sexta C\u00e2mara\/Primeiro Conselho de Contribuintes, AC n. 106-17.149, D.J.U. de 30.03.2009<\/sub><\/p>\n\n\n\n


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    Autor: Guilherme Costa ValLL.M. em Tributa\u00e7\u00e3o Internacional pela University of Florida;Mestre em direito pela Faculdade de Direito Milton Campos;Especialista em Direito Tribut\u00e1rio pelo IEC PUC\/MG;Professor do LL.M. em Tributa\u00e7\u00e3o Internacional da PUC\/MG. 1. Introdu\u00e7\u00e3o A zona cinzenta quanto aos limites dos planejamentos fiscais ou tribut\u00e1rios tem se feito presente ao longo dos \u00faltimos anos. 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Conhe\u00e7a os regimes de Lucro Real, Lucro Presumido, Simples Nacional e MEI, e descubra como o empreendedorismo pode se beneficiar de consultoria tribut\u00e1ria e planejamento fiscal. Aprenda sobre direito tribut\u00e1rio, obriga\u00e7\u00f5es fiscais, auditoria e an\u00e1lise tribut\u00e1ria, al\u00e9m de planejamento estrat\u00e9gico, sonega\u00e7\u00e3o e compliance fiscal. Entenda os tributos federais, estaduais e municipais, os incentivos fiscais e a redu\u00e7\u00e3o de custos. Conhe\u00e7a tamb\u00e9m o planejamento sucess\u00f3rio, holding familiar, declara\u00e7\u00e3o de imposto de renda, d\u00edvida ativa, Refis, certid\u00f5es negativas e os impostos ICMS, ISS, PIS, COFINS, IRPJ, CSLL e contribui\u00e7\u00e3o previdenci\u00e1ria. Saiba mais sobre a EFD, SPED, contabilidade fiscal, gerencial e financeira, finan\u00e7as empresariais e pessoais, gest\u00e3o financeira e empresarial, consultoria empresarial, gest\u00e3o de riscos, impostos e tributos, recupera\u00e7\u00e3o de impostos, governan\u00e7a corporativa, consultoria em gest\u00e3o e auditoria cont\u00e1bil.\" \/>\n<meta name=\"robots\" content=\"index, follow, max-snippet:-1, max-image-preview:large, max-video-preview:-1\" \/>\n<link rel=\"canonical\" href=\"https:\/\/gnl.com.br\/blog\/planejamento-tributario-quais-os-limites\/\" \/>\n<meta property=\"og:locale\" content=\"pt_BR\" \/>\n<meta property=\"og:type\" content=\"article\" \/>\n<meta property=\"og:title\" content=\"Planejamento Tribut\u00e1rio: Quais os Limites? - GNL\" \/>\n<meta property=\"og:description\" content=\"Planejamento tribut\u00e1rio, limites, tributa\u00e7\u00e3o, impostos, regras e contabilidade: tudo que voc\u00ea precisa saber para uma gest\u00e3o tribut\u00e1ria eficiente e redu\u00e7\u00e3o da carga tribut\u00e1ria. 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Saiba mais sobre a EFD, SPED, contabilidade fiscal, gerencial e financeira, finan\u00e7as empresariais e pessoais, gest\u00e3o financeira e empresarial, consultoria empresarial, gest\u00e3o de riscos, impostos e tributos, recupera\u00e7\u00e3o de impostos, governan\u00e7a corporativa, consultoria em gest\u00e3o e auditoria cont\u00e1bil.","breadcrumb":{"@id":"https:\/\/gnl.com.br\/blog\/planejamento-tributario-quais-os-limites\/#breadcrumb"},"inLanguage":"pt-BR","potentialAction":[{"@type":"ReadAction","target":["https:\/\/gnl.com.br\/blog\/planejamento-tributario-quais-os-limites\/"]}]},{"@type":"ImageObject","inLanguage":"pt-BR","@id":"https:\/\/gnl.com.br\/blog\/planejamento-tributario-quais-os-limites\/#primaryimage","url":"https:\/\/gnl.com.br\/wp-content\/uploads\/2023\/05\/planejamento-tributario-quais-os-limites.jpg","contentUrl":"https:\/\/gnl.com.br\/wp-content\/uploads\/2023\/05\/planejamento-tributario-quais-os-limites.jpg","width":1152,"height":1152,"caption":"GNL - Planejamento Tribut\u00e1rio Quais os Limites"},{"@type":"BreadcrumbList","@id":"https:\/\/gnl.com.br\/blog\/planejamento-tributario-quais-os-limites\/#breadcrumb","itemListElement":[{"@type":"ListItem","position":1,"name":"In\u00edcio","item":"https:\/\/gnl.com.br\/"},{"@type":"ListItem","position":2,"name":"Planejamento Tribut\u00e1rio: Quais os Limites?"}]},{"@type":"WebSite","@id":"https:\/\/gnl.com.br\/#website","url":"https:\/\/gnl.com.br\/","name":"GNL","description":"","potentialAction":[{"@type":"SearchAction","target":{"@type":"EntryPoint","urlTemplate":"https:\/\/gnl.com.br\/?s={search_term_string}"},"query-input":{"@type":"PropertyValueSpecification","valueRequired":true,"valueName":"search_term_string"}}],"inLanguage":"pt-BR"},{"@type":"Person","@id":"https:\/\/gnl.com.br\/#\/schema\/person\/da57cb58c529678dc6a224a786339a3d","name":"wna","sameAs":["https:\/\/gnl.com.br"]}]}},"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/gnl.com.br\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/1795","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/gnl.com.br\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/gnl.com.br\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/gnl.com.br\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/gnl.com.br\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=1795"}],"version-history":[{"count":10,"href":"https:\/\/gnl.com.br\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/1795\/revisions"}],"predecessor-version":[{"id":1816,"href":"https:\/\/gnl.com.br\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/1795\/revisions\/1816"}],"wp:featuredmedia":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/gnl.com.br\/wp-json\/wp\/v2\/media\/1799"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/gnl.com.br\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=1795"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/gnl.com.br\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=1795"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/gnl.com.br\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=1795"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}